22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора "затраты плюс" результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

(c) порядок и условия взаиморасчетов.

Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет конфисковано или экспроприировано;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Введение

Договоры подряда, как правило, заключаются на длительный срок и включают не один отчетный период. Все те сложности процесса оценки стоимости запасов, которые мы рассмотрели выше, имеют место и в случае договоров подряда, но здесь существует еще одна серьезная проблема. Это распределение прибыли по соответствующим отчетным периодам. Если договор заключен, скажем, сроком на 3 года, можем ли мы распределить прибыль по годам соответственно как 0%, 0% и 100%? Может ли незавершенный объект приносить прибыли? Это, казалось бы, противоречит общепринятой концепции реализации прибыли и традиционным идеям консерватизма. Но насколько достоверную картину результатов за каждый период мы при этом получим? И сможем ли мы использовать эти данные? Всевозможные потребители этой информации заинтересованы в регулярном получении информации о ходе проекта. Своевременность - важная качественная характеристика информации. Мы же можем с достаточной уверенностью предположить, что проект приносит хотя бы небольшой доход на протяжении всего срока. А если это так, то куда более важно будет соблюсти принцип соотнесения расходов и доходов, чем быть чрезмерно осмотрительными. В процессе подобных рассуждений было выработано два основных метода учета договоров подряда: метод завершенного контракта и метод процента выполнения (второе название – «метод по мере готовности»). Последний метод предполагает распределение валовой выручки по договору по отчетным периодам, а по первому методу выручка признается лишь по завершении строительства.

Задача 15.9

Компания Zen получила подряд от компании Alpha на строительство здания стоимостью $2 млн. Известны следующие данные по этому договору:

Произведите учет выручки с помощью метода завершенного контракта и метода процента выполнения, если степень завершенности строительства пропорциональна понесенным затратам.

Решение

По методу завершенного контракта прибыль в 500 000 будет признана только в отчетности за 20Х7 г., а по методу процента выполнения прибыль будет распределена по отчетным периодам следующим образом:

20 х 5 х 500 000/1 500 000 х 500 000 – признанная выручка предыдущих периодов (0)	166 667
20 х 6 х 1 200 000/1 500 000 – 166 667	233 333
20 х 7 х 1 500 000/1 500 000 – 233 333	100000
	500000

Выбрав метод процента выполнения, мы сталкиваемся с проблемой определения прибыли, а также влияния на этот результат любой продажи и, следовательно, оценки незавершенного строительства по договору и их отражения на счетах бухгалтерского учета. Отнесение незавершенного строительства к текущим активам с соответствующей долей выручки, согласно методу процента выполнения, противоречит правилу отражения стоимости запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV.

МСФО 11

МФСО 11 был издан в 1978 г. и доработан в 1993 г., и в соответствии с ним следует применять метод процента выполнения. Стандарт также устанавливает порядок отражения доходов и расходов по договору на счетах бухгалтерского учета. Степень завершенности может быть определена способом, обеспечивающим наиболее надежную оценку выполненной работы, это могут быть:

• определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ, на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
• наблюдение за выполненной работой;
• фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Определения

Данный стандарт определяет следующие три понятия:

• Договор подряда - это договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, тесно связанных или взаимозависимых по конструкции, технологиям, функциям либо по их конечному назначению или использованию.
• Договор с фиксированной ценой - это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат.
• Договор подряда «затраты - плюс» - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Из данных определений следует, что правление СМСФО выделяет два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и «затраты - плюс». Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор может иметь признаки и того, и другого типа. Следует также отметить, что стандарт не дает определения понятию «подрядчик», которое употребляется в общем смысле этого слова.
В стандарте рассматривается вопрос сегментирования договоров подряда. Многие из них предусматривают строительство нескольких объектов. Каждый строительный объект рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:

• по каждому объекту представлено особое предложение;
• по каждому объекту велись отдельные переговоры, при этом у заказчика или подрядчика имелась возможность принять или отклонить часть договора подряда;
• по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка.

И наоборот несколько договоров, по существу, могут составлять один договор подряда. Ведение единого учета таких договоров обязательно, если:

• переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
• контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.

За всеми этими определениями и объяснениями, приведенными в стандарте, наконец следует п.11, в котором анализируется основная проблема:

Выручки по договору должна включать:

(а) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
(1) в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода; и
(2) поддающиеся надежному измерению.

В п. 16 состав затрат по договору подряда определен следующим образом:

• затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
• затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
• прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора.

Таким образом, определяя финансовые результаты по строительным контрактам, мы в первую очередь должны рассчитать суммарные затраты по договорам на отчетную дату, в том числе соответствующие накладные производственные затраты, в которые могут входить и затраты по займам. Затем нам следует рассчитать валовую выручку по договору на текущую дату и затем атрибутивную прибыль (финансовый результат). В стандарте приведен перечень затрат, включаемых и не включаемых в затраты по конкретному контракту.

Задача 15.10

Назовите четыре вида затрат, которые можно отнести на расходы по конкретному подряду, и четыре вида затрат, которые нельзя включать в такие расходы.

Решение

В п. 17 Стандарта приведен следующий перечень:
Учитываемые затраты:

• зарплата рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
• стоимость материалов, использованных в строительстве;
• амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
• затраты на аренду машин и оборудования;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
• претензии третьих лиц;
• страховые платежи;
• накладные расходы строительства.

Неучитываемые в расходах затраты:

• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
• затраты на реализацию;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; и
• амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Задача 15.11

Ниже приведены данные по договору подряда:

Каким образом следует отразить этот контракт на счетах бухгалтерского учета?

Решение

Основная сложность этой задачи состоит в том, что условия этого подряда предполагают отрицательный финансовый результат в виде убытка на сумму $0,5 млн., и нам необходимо определить долю убытков, которую можно признать на текущей стадии. Метод процента выполнения даст нам следующий результат: 2 / 2,5 х 0,5 = 0,4. Однако здоровый консерватизм подсказывает, что все предвидимые убытки необходимо учитывать немедленно, как только они проявляются.
МСФО 11 требует: «предполагаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода». Кроме того, согласно данному cтандарту, общая сумма, причитающаяся с заказчика за выполненные работы, указывается в активе баланса, а общая сумма, причитающаяся самому заказчику за выполненные работы, - в обязательствах. Общая сумма платежей, причитающихся с заказчика, определяется как чистая сумма по следующей формуле:

Понесенные затраты + Признанные прибыли - Сумма признанных убытков

для всех незавершенных контрактов, для которых понесенные затраты, увеличенные на признанные прибыли (уменьшенные на признанные убытки), превышают выставленные промежуточные счета.
Если сумма выставленных промежуточных счетов по незавершенному договору подряда превышает сумму понесенных затрат и признанной выручки (за вычетом признанных убытков), то в этом случае общая сумма, причитающаяся самому заказчику, определяется следующим образом:

Понесенные затраты + Признанная прибыль - Сумма признанных убытков
и выставленных промежуточных счетов

Проиллюстрируем применение данных положений на следующем примере.

Задача 15.12

На конец первого года у компании Gamma Enterprise имеется пять незавершенных подрядов, данные по которым приведены в таблице. Укажите, каким образом данная информация должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 11.

	Подряды					Итого
	A	B	C	D	E
Признанная выручка по договору	145	520	380	200	55	1300
Признанные затраты по договору	110	450	350	250	55	1215
Предполагаемый убыток				40	30	70
Затраты по договору, понесенные за период	110	510	450	250	100	1420
Затраты по договору, отнесенные на расходы	110	450	350	250	55	1215
Затраты по договору в счет будущей деятельности		60	100		45	205
Выставленные счета	100	520	380	180	55	1235
Авансовые платежи, полученные от заказчика		80	20		25	125

Рассмотрим учет финансовых результатов по каждому подряду отдельно:

Баланс
Расчет суммы, которая должна быть дополнительно включена в оборотные (краткосрочные) активы по счету «Расчеты с заказчиками (Счета к получению)»:

В данном случае все понесенные на текущую дату затраты относятся к хозяйственной деятельности, по которой были получены указанные доходы, поэтому в отчете о прибылях и убытках данные затраты отражены как затраты по договору подряда, что в итоге дает нулевой остаток по статье «Незавершенное производство».

Баланс
Поскольку сумма выставленных счетов по этому договору превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток, рассчитанный следующим образом:

Подряд C

Баланс
Как и в случае подряда B, сумма выставленных счетов и авансовых платежей превышает сумму выручки по этому договору, следовательно, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Расчет суммы, включенной в оборотные активы, калькулируется следующим образом:

Баланс
Расчет суммы оборотных средств:

Тем не менее по этому договору ожидаются убытки, и его сальдо будет кредитовым, поэтому предполагаемый убыток (40) дает в балансе текущие обязательства (20) - это кредиторская задолженность (счета к оплате). Другой способ подсчета: понесенные затраты 250 минус предполагаемый убыток 90 минус выставленные счета 180 = (20).

Баланс
Поскольку сумма текущих счетов превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Таким образом, по сумме всех договоров подряда имеем:

Для проверки вашего понимания логики решения задачи 15.12 предлагаем решить немного более простую задачу.

Задача 15.13
Покажите, каким образом следующие данные по двум договорам подряда будут отражены в финансовых отчетах.

Решение

Подряд Х

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, - 150, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов в балансе (другой способ расчета: 600 + 50 - 500).

Понесенные затраты
Затраты 400		Выручка 400 (3)
Дебиторы
Выручка 350	Счета 200
	Остаток 150
350	350
Остаток 150	Резервы под убытки 60(5)
	Остаток 90
150	150
Остаток 90

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, - 90, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов (400 - 110 - 200).

1. начисление выручки по договору
2. отнесение выручки по договору на счет прибылей и убытков
3. отнесение понесенных затрат по договору на счет прибылей и убытков или расходов по договору (незавершенное производство)
4. начисление резервов под возможные убытки
5. отнесение резервов на счет дебиторов

Таким образом, суммарные результаты по всем договорам будут отражены следующим образом:

До сих пор мы рассматривали договоры подряда, результат которых можно надежно оценить. Для случаев, когда финансовый результат по договору подряда непредсказуем, согласно правилам стандарта, выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору затраты будут возмещены. В таких случаях затраты по договору немедленно признаются в качестве расходов.

Задача 15.14

Компания является стороной по двум договорам подряда, финансовый результат которых не поддается достоверной оценке. По договорам имеются следующие данные:
Договор A Возмещаемые понесенные затраты 30 000
Договор B Понесенные затраты по договору составляют 100 000, убытки по аналогичным договорам ранее составляли 15% от стоимости договора, так как соответствующий законопроект, регулирующий строительную деятельность, пока находится на рассмотрении. Стоимость договора составляет 1 млн.

Покажите, каким образом эти данные следует отразить на счетах бухгалтерской отчетности компании.

Договор A	Выручка	30 000
	Затраты	30 000
Договор B	Выручка	0
	Затраты, признанные в качестве расходов	150000

Порядок раскрытия информации

Данные правила приведены в п.п. 39-45 настоящего стандарта и затрагивают следующие моменты:

• сумма поступлений по договору подряда, признанных в качестве выручки в течение периода;
• методы, используемые для определения выручки по договору подряда и стадии выполнения договоров;
• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли, полученных авансов и сумма удержаний.

Кроме того, суммы к получению от покупателей и суммы к оплате следует отражать по счету оборотных активов и текущих обязательств соответственно.

Задача 15.15

Используя данные из решения задачи 15.13, покажите, насколько это возможно, что отчетность по договорам X и Y составлена в соответствии с МСФО 11.

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании: 9 Стандарт ГААП Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» полностью совпадает с МСФО 11, за исключением небольших различий в процедурах сведения окончательного баланса по договору.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США: если в рамках договора компания не может определить выручку или затраты, (затраты, ожидаемые до завершения работ или на текущей стадии работ), необходимо применять метод завершенного контракта. В соответствии с МСФО 11 использование метода завершенного контракта запрещено.

Краткие выводы

В настоящей главе мы подробно рассмотрели запасы и договоры подряда, определили правила отражения их в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО 2 и 11. Существует несколько способов оценки стоимости запасов, такие как себестоимость единицы продукции1, метод ФИФО, метод ЛИФО, средневзвешенная стоимость и метод базовых запасов, при этом все они дают разные значения прибыли и оборотных активов. Необходимо отдавать себе отчет в том, что оценка стоимости запасов не поддается прямому вычислению и требует принятия определенных управленческих решений.

Упражнения

1. 1 января г-н П. Форте открывает компанию по торговле фортепиано. Он продает два вида музыкальных инструментов: пианино и рояли, и его торговые операции за год составили:

Как следует из таблицы, стоимость инструментов для г-на П. Форте менялась 1 апреля, 1 июля и 1 октября, до 1 января следующего года дальнейших изменений не ожидается.

Требуется:

(а) Подготовьте отчет, отражающий валовую прибыль и стоимость запасов на конец периода отдельно по каждому виду музыкального инструмента, используя следующие методы:
(1) ФИФО;
(2) ЛИФО;
(3) средневзвешенной стоимости;
(4) по возмещаемой стоимости.
(б) Объясните целесообразность или нецелесообразность применения каждого из этих методов в период роста цен (на примере роялей).

2. Используя любую информацию из упражнения 1, проиллюстрируйте и объясните, каким образом применение различных методов оценки стоимости запасов на конец периода отражается на состоянии отчета прибылей и убытков и баланса.
3. Подробно расскажите о достоинствах и недостатках существующих методов оценки стоимости запасов на конец периода.
4. Обсудите решения, предлагаемые МСФО 2 для оценки стоимости запасов.
5. По МСФО 11 для учета деятельности по договору подряда применяется метод процента выполнения. Расскажите о достоинствах и недостатках этого метода и оцените возможность получения с его помощью необходимой для пользователей информации.
6. Объясните причины, по которым МСФО 11 не допускает применение метода завершенного контракта для оценки договоров подряда, в то время как общепринятые принципы бухгалтерского учета США оговаривают применение этого метода в определенных ситуациях.

Журнал «МСФО на практике»

МСФО (IAS) 11 - один из немногих стандартов, который регламентирует, прежде всего, показатели отчета о прибылях и убытках. Это один из наиболее удачных «отраслевых» стандартов, поскольку может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ / оказание услуг (в судостроительстве, тяжелом машиностроении и даже в консалтинге) и предусматривает только один принцип учета – по мере готовности. Для соответствия его требованиям достаточно обеспечить надежную систему пообъектного (позаказного) учета, а также регулярно составлять и согласовывать между заказчиком и исполнителем документы, подтверждающие объем выполненных работ.

Методы учета долгосрочных договоров

Идея стандарта обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ - ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.

В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:

• метод полного завершения;
• метод процента выполнения работ (т.е. «по мере готовности»).

С одной стороны, метод полного завершения более консервативный, поскольку позволяет признавать выручку после передачи всех рисков и выгод заказчику, с другой стороны, столь нерегулярное признание доходов при регулярном осуществлении работ не отвечает целям финансовой отчетности.

Сравним оба метода на примере.

Пример

Заключен двухлетний договор на строительство бизнес-центра на общую сумму 10 000 000 руб. и сметой расходов в размере 8 000 000 руб. Ожидаемая прибыль ‑ 2 000 000 руб. При старте работ 1 марта 2013 года и полном завершении 30 декабря 2014 года, акт был подписан только 15 января 2015 года, поскольку представители заказчика ‑ иностранной компании ‑ ушли на каникулы с 25 декабря 2014 года для празднования Рождества, а потом начались новогодние каникулы в России. Окончательный расчет был произведен до 31 января 2015 года.

В течение двух лет были получены следующие показатели (тыс. руб.):

Метод процента выполнения работ основывается на анализе выполненных по контракту объемов работ. Проще всего это сделать путем сравнения понесенных расходов на отчетную дату с общими затратами по договору в оценке на отчетную дату (последнее немаловажно). Предположим, что никаких изменений в оценках затрат в течение выполнения контракта не происходило. В этом случае в отчете о прибылях и убытках на каждую из дат будет отражена следующая информация:

В международном учете будут сделаны следующие проводки. (тыс. руб.)

Для сравнения представим отчет о прибылях и убытках по методу завершенного контракта (тыс. руб.):

Приведенный пример наглядно демонстрирует работу IAS 11 «в действии», обеспечивая равномерное отражение результатов деятельности строительной компании в течение нескольких периодов периодов.

Объединение и разделение договоров

МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).

Договор на строительство – это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) – это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) – это договор на строительство, в соответствии с которым порядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В примере выше ‑ договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25%».

К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):

• непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
• договоры на разрушение или восстановление объектов;
• договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.

Например, бизнес-центр мог строиться на месте старого недействующего завода, разрушение которого, скорее всего, выносилось бы в отдельный контракт. Благоустройство территории после разрушения завода и окончания строительства также может быть вынесено в отдельный контракт.

Как правило, стандарт применяется к каждому строительному контракту на индивидуальной основе. Но может применяться и к группе договоров (объединение договоров), и к отдельным компонентам одного договора (разделение договоров).

Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):

• переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
• договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:

• договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
• по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
• затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.

Пример

Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.

А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах могут рассматриваться как отдельные договоры (объекты).

В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта насколько это уместно.

Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IFRS) 11):

• первоначальную сумму выручки по договору;
• отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.

Аналогично стандарту МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка по МСФО (IAS) 11 оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):

• требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
• претензий подрядчика на компенсацию его затрат не предусмотренных сметой;
• инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
• штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
• премиальных выплат подрядчику за высокое качество / опережение сроков.

Пример

В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 руб., а выручка – 14 000 000 руб. Причем часть работ по оснащению и отделки помещений были перенесены на 2015 год.

Затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):

• затраты по конкретному договору;
• затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
• прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):

• затраты на оплату труда;
• стоимость материалов, использованных на объекте;
• амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
• расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
• затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
• расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
• компенсации третьим лицам.

Перечисленные расходы могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, возникшего от продажи излишков материалов или оборудования после окончания строительства и не включенного в общую выручку по договору. Распространенными примерами таких доходов являются продажа плодородного слоя почвы, предоставление в аренду временно не используемого на объекте оборудования.

Косвенные расходы ‑ это (п. 18 МСФО (IAS) 11):

• страховые платежи;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
• накладные расходы строительства;
• капитализируемые затраты по займам.

Эти расходы должны распределяться по проектам на основании разумно обоснованных условных или причинно-следственных баз распределений.

Для распределения косвенных (накладных) расходов следует выбрать драйвер затрат (cost driver), на основании которого распределение расходов будет максимально справедливым.

Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:

• административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).

Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если ‑ проигрывает, то единовременно признает их в расходах.

Признание доходов, расходов и убытков по договору

Выручка и затраты по договору подлежат признанию как доходы и расходы соответственно в отчете о совокупном доходе согласно степени завершенности договора на конец отчетного периода, если они могут быть надежно оценены (т.е. если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, п. 22 МСФО (IAS) 11).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно в полном объеме признаваться в качестве расходов, несмотря на фазу работ. Величина такого убытка определяется независимо от а) начала работы, б) стадии выполнения работ, с) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство (п. 36 МСФО (IAS) 11).

Например, авансы, выданные субподрядчику, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, следует признать в убытках незамедлительно.

Все договоры на строительство согласно МСФО (IAS) 11 можно условно разделить на три категории:

• прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
• убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;
• договоры в начальной фазе.

Соответственно, и отражение этих категорий контрактов будет разным.

Учет прибыльных контрактов ‑ договор с фиксированной ценой. В случае договора с фиксированной ценой результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 23 МСФО (IAS) 11):

• общая выручка может быть оценена;
• существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
• затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть точно определены;
• затраты, относимые к договору на строительство, могут быть идентифицированы и надежно оценены, и соответственно сопоставимы с ранее сделанными оценками.

Учет прибыльных контрактов ‑ договор «затраты плюс». В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 24 МСФО (IAS) 11):

• существует вероятность, что компания получит экономические выгоды по договору;
• затраты по договору могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Выручка и затраты по договору отражаются в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа.

Наиболее надежной оценкой процента выполненных работ является подтверждение заказчиком. Однако допускаются и другие методы оценки.Например, в российской практике это можно сделать путем ежемесячного составления с заказчиком форм КС-2, КС-3, утв. Госкомстатом России от 11 ноября 1999 года № 100.

Применение метода процента выполнения работ достаточно просто на практике.

Учет убыточных проектов . А вот для убыточных проектов применяется несколько иной порядок учета.

Пример

В приведенном выше примере добавим условия. В течение первого года строительства (2013 год) в результате неверного расчета построенный фундамент провалился в грунт. Убыток, безусловно, не компенсируется заказчиком. В результате смета по строительству с 8 000 000 руб. возросла до 11 000 000 руб. Подрядчик продолжает строительство, поскольку штрафные санкции за разрыв договора будут еще больше. Кроме того, важно сохранить свою репутацию.

Это означает, что в 2013 году будут признаны следующие суммы, тыс. руб.:

Как видно из приведенных примеров, существует важное правило:

в случае прибыльного контракта выручка и себестоимость выполненных за период работ признается пропорционально на основании одного и того же процента (выполненных работ) от общих затрат в общей выручке по договору;

в случае убыточных контрактов выручка рассчитывается так же, как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ – как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой, поскольку стандарт требует признать весь убыток по договору сразу на отчетную дату, а не процент этого убытка.

Обратите внимание!

Планируемый убыток корректирует себестоимость выполненных работ, а не выручку по договору. Выручка для прибыльных и убыточных контрактов рассчитывается одинаково.

Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по нему. Эти затраты будут учитываться в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены заказчиком. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком (т.е. дебиторскую задолженность), и часто классифицируются как незавершенное работы по договору на строительство (п. 27 МСФО (IAS) 11). Отметим, что сочетание двух столь разных активов в одном довольно непривычно и требует особых подходов при проведении финансового анализа.

Договоры на начальной стадии. Как обозначено выше, договоры в начальной стадии относятся к отдельной категории. Считается, что финансовый результат по таким договорам не может быть надежно оценен. Поэтому по таким договорам (п. 32 МСФО (IAS) 11):

• выручка признается только в той степени, в какой понесенные по договору затраты, с большой вероятностью будут возмещены.
• затраты признаются в периоде их возникновения.

В результате чистая прибыль (убыток) по таким договорам на отчетную дату равна нулю. Однако, как и для проектов на более поздней стадии, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Пример

Дополним пример прибыльного контракта условием, что на первом этапе из 3 200 000 руб. 200 000 были потрачены еще 2012 году на разработку архитектурных и инженерных решений. В этом случае в отчете о прибылях и убытках за 2012 год будут признаны расходы периода в размере 200 тыс. руб., а выручка только на сумму 200 000 руб., а не 250 тыс. руб. (200 / 8 000 х 10 000).

Надежность оценки результатов исполнения контракта

Большое внимание в стандарте уделено надежной оценке исполнения договора. В частности, компания должна иметь на руках контракт, который устанавливает (п. 29 МСФО (IAS) 11):

• законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
• предполагаемое встречное удовлетворение;
• порядок и условия расчетов.

Мы уже говорили, что МСФО (IAS) 11 довольно просто применять на практике, но есть и некоторые сложности. Например, в европейских странах сначала согласовывают контракт, получают разрешительную документацию и только потом приступают к строительству. А в России зачастую сначала начинают строительные работы, а потом оформляют документы. В этом случае довольно сложно выполнять требования МСФО и аудиторы, вероятнее всего, не позволят признать выручку, т.к. нет оснований для «высокой вероятности получения возмещения», что в конечном итоге приведет к неравномерному признанию финансовых результатов. Следует учитывать этот аспект при планировании строительной деятельности.

МСФО (IAS) 11 рекомендует иметь хорошую систему управленческого (производственного) учета затрат по каждому объекту строительства, а также эффективную систему внутреннего контроля. С одной стороны, без автоматизированной системы невозможно собрать все затраты и распределить их по каждому объекту, а с другой – с ее помощью невозможно предотвратить воровство. Риск нецелевого использования материалов и техники высоко оценивают не только в России, поэтому в США, например, были разработаны стандарты по учету затрат CAS (Cost accounting standarts).

Стадия завершенности работ может устанавливаться несколькими способами (п. 30 МСФО (IAS) 11):

• путем определения пропорции исходя из объема понесенных затрат по отношении к общему объему затрат по договору;
• наблюдения за выполненной работой;
• определения физического объема работ по отношению к согласованному объему выполняемых работ.

Пример

В примере выше процент выполнения работ определялся пропорционально понесенным расходам. Но если будет определен метод оценок экспертов заказчика, наблюдающих за строительством, то необходимо получить их экспертное заключение. Возможно, по их оценке по состоянию на конец 2013 года выполнено не 40, а только 30 процентов работ, тогда себестоимость составит 2400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 30%), а выручка 3000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. x 30%).

Если процент определяется на основании фактического подсчета доли выполненных работ, скажем из пяти этажей было возведен один, то можно сказать, что выполнено 20 процентов работ. Себестоимость составит 1600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 20%), а выручка ‑ 2000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. x 20%).

Наиболее простым и надежным способом принято считать отношение понесенных затрат к общему объему запланированных, однако следует иметь в виду, что в их состав не включаются расходы будущего периода, как то (п. 31 МСФО (IAS) 11):

• затраты по будущей деятельности (стоимость материалов, поставленных на объект, но еще не использованных при строительстве, кроме тех, что были специально изготовлены для объекта);
• авансовые платежи субподрядчикам в счет будущих работ, выполняемых по договорам субподряда.

Обратите внимание!

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, не отражают выполненной работы.

Изменения в оценках. Поскольку долгосрочным договорам свойственна неопределенность, устранить ее можно только по ходу выполнения договора. Метод процента выполнения работ применяется кумулятивно в каждом отчетном периоде к текущим оценкам выручки и затрат по договору.

Поэтому изменения в оценках выручки и затрат по договору, процента выполнения договора учитываются как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные оценки учитываются при определении величины выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах. Примером может служить случай, когда в одном периоде контракт прибыльный, а в следующем – убыточный. Ретроспективное применения не предусмотрено (п. 38 МСФО (IAS) 11).

Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11 организации должны раскрывать (п. 39 МСФО (IAS) 11):

• сумму выручки по договору, признанную в течение отчетного периода;
• способы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода;
• способы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

В отношении незавершенных договоров следует раскрыть (п. 40 МСФО (IAS) 11):

• общую сумму понесенных затраты и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
• сумму полученных авансов;
• суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов (т.е. сумму удержаний).

Промежуточные счета выставляются за работы, выполненные по договору строительства, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами признают суммы, полученные от заказчика до выполнения соответствующей работы (п. 41 МСФО (IAS) 11).

В отчете о финансовом положении следует признать:

• в качестве актива – валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
• в качестве обязательства – валовую сумму полученных авансов за непринятую работу.

Эти валовые суммы рассчитываются в нетто-оценке на основе одной и той же формулы: понесенные затраты + признанные прибыли – сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 11).

И наконец, компания раскрывает любые условные активы и условные обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», например затраты на гарантийный ремонт, претензии заказчиков или прочих третьих лиц, штрафы или вероятные потери.

МСФО (IAS) 11 является одним из наиболее проработанных отраслевых стандартов МСФО, однако компании в России часто сталкиваются со сложностями его применения, поскольку не имеют должной финансово-юридической дисциплины и проектно-ориентированной системы учета. Стандарт применяется до 2017 года, после чего будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с покупателями». Стоит отметить, что ввиду вступления этого стандарта в силу существенного изменения в системе учета строительных компаний не произойдет, поскольку в основу МСФО (IFRS) 15 были заложены многие успешно зарекомендовавшие себя принципы МСФО (IAS) 11.

МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» введен в действие 01.01.1995г. и заменил собой МСФО (IAS) 11 «Учет договоров подряда», утвержденный в 1978г.

Цель IAS 11 «Договоры на строительство» - установить порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Учитывая специфику деятельности в сфере строительства, отметим, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно оказываются в разных учетных периодах. Поэтому, важнейшим вопросом в учете договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.

Для осуществления контроля договоров на строительство требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности, которая соответствует современным требованиям. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов.

Договор на строительство - это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

К договорам на строительство относятся:

Договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

Договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Например: Организация является подрядчиком на строительство новой дороги, и по условиям договора она должна восстановить газоны на обочине новой дороги. В этом случае восстановление газонов является частью договора на строительство дороги

Договоры на строительство могут составляться по разному, но в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» они подразделяются на договор на строительство с фиксированной ценой, и договоры «затраты плюс».

Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции.

Повышение цены возможно в связи с ростом затрат.

Например: Организация является подрядчиком на строительство офисного здания в течение 3-летнего срока, цена контракта - $10млн. По окончании 1-го и 2-го года договора выручка, по которой не выставлены счета, увеличивается за счет роста инфляции, зарегистрированного на 31 декабря. Данная ситуация является примером повышения фиксированной ставки в связи с ростом затрат.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Договор «затраты плюс» характерен для некоторых подрядчиков (например, для правительственных ведомств).

Например: Организация является в соответствии с условиями договора подрядчиком на строительство химического завода. В договоре предусмотрено, что этой организации- подрядчику возмещаются затраты плюс 10%. Данная ситуация является примером договора «затраты плюс»

Стандарт IAS 11 «Договоры на строительство» применяется отдельно к каждому договору на строительство. Но в определенных обстоятельствах он должен применяться к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров для того, чтобы отразить сущность договора или группы договоров.

В связи с этим, стандарт предписывает, что когда договор включает в себя более 1 объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

1. На сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

2. По каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и

3. Затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.

Например: компания является подрядчиком на строительство 800 домов для строительной организации в течение 2х лет, объекты расположены на разных участках в рамках одного региона. Переговоры по затратам на каждую группу домов ведутся отдельно, и компания получаете 10% прибыли от согласованных затрат. Сооружение каждой группы объектов в этом случае, должно отражаться как отдельный договор.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

Договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;

Договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

Договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Например: подрядчик строит 12 стандартных гостиниц. Поскольку подготовка участков под строительство проводится заказчиком, затраты на строительство одинаковы для каждой гостиницы. В данном случае строительство 12 гостиниц отражается как единый договор.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

1. Объект значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором.

2. Переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство больницы, и заказчик хочет, чтобы на территории больницы за дополнительную цену, о которой предстоит договориться, был построен бассейн. Строительство бассейна рассматривается как дополнительный договор

Большое внимание IAS 11 «Договоры на строительство» уделяет классификации и признанию выручки и затрат по договорам на строительство.

Выручка по договору на строительство должна включать:

Первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре.

Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включается при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки):

Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.

Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.

Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.

Например: организация является подрядчиком на строительство дороги. Согласно первоначальному плану, предполагалось строительство моста через железнодорожные пути, но власти настаивают на строительстве тоннеля под железнодорожными путями. Данный случай является примером отклонения от договорной стоимости объекта строительства.

Стандарт наряду с понятием «отклонение цены» рассматривает термин «претензия».

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена и может быть надежно определена.

Наряду с претензиями могут иметь место поощрительные платежи.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует вероятность их получения.

Например: организация является подрядчиком на строительство фабрики. Если фактическая дата завершения строительства на месяц (или больше) опережает запланированные сроки, то ваша компания получит бонус (и заказчик сможет раньше запустить производство). Данная ситуация является примером поощрительного платежа.

Договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.

Затраты на договор по строительству включают:

1) Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

2) Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора;

3) Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор.

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

Затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.

Стоимость материалов, использованных при строительстве.

Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.

Затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.

Затраты на аренду машин и оборудования;

Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и

Претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.

Например: организация является подрядчиком на снос старого и строительство нового здания. Материал от разрушенного здания организация продает в качестве лома. Доходы от продажи лома считаются дополнительным доходом.

Прочие затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих накладных расходов или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:

1. Накладные расходы по договору.

2. Страховые платежи.

3. Затраты по займам (Подробно рассматриваются МСФО 23.)

Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим накладным расходам.

Подобные затраты в соответствии с требованиями п.18. Стандарта распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности.

Вопросы признания элементов договора на строительство рассматриваются в п.п.22 – 38 IAS 11 «Договоры на строительство».

Отдельно рассматриваются вопросы признания доходов и расходов и убытков.

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности (процент выполнения договора на дату бухгалтерского баланса).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

Например: Субподрядчик известил Вас о том, что его затраты, связанные с выполнением работ для Вас, в следующем году увеличатся на 15%. Вы не можете выставить счет заказчику, так как это приведет к убыткам в ходе выполнения договора, Вы также не можете найти другого поставщика. Ожидаемые убытки признаются немедленно

В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:

Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.

Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.

Известна стадия завершенности работ по договору.

Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора "затраты плюс", затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.

Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.

Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.

Затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены клиентом и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.

Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:

По доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство комплекса по производству химических препаратов, затраты на строительство которого составят $10 млн. Сумма произведенных расходов на отчетную дату составляет $4млн. Проект можно считать завершенным на 40%, при отсутствии доказательств обратного

Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство аэропорта. Эксперты заказчика определили, что объем выполненных работ по договору составляет 37%, и рекомендовали произвести оплату за выполненную работу.

Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство 300 домов. Завершено строительство 75 домов, работа по строительству оставшихся 225домов не производилась. Договор признается завершенным на 25%, в случае отсутствия доказательств об обратном

Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору.

Например: При подписании договора на строительство универмага вы получили оплату в объеме 10% от общей цены договора. Указанная сумма рассматривается как авансовый платеж и в данном случае не признается в качестве выручки

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.

Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены заказчику.

Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Обычно причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:

Финансовые затруднения подрядчика или заказчика.

Возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства)

Вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре.

Возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.

Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.

Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

Начала выполнения работ по договору.

Стадии завершенности работ по договору.

Объема прибыли по другим договорам на строительство.

При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:

1) сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

2) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и

3) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:

1. общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;

2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и

3. сумма удержаний на отчетную дату.

Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.

Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.

Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Организация должна раскрывать следующую информацию:

(a) общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.

(б) общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору - это чистая сумма:

(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус

(б) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.

для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета.

Договор подряда (договор на строительство) - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своим конструкции, технологии и функциям, либо по конечному назначению или использованию. МСФО 11 "Договоры подряда" (далее - МСФО 11) применяется для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. Здесь будут рассмотрены основные положения данного стандарта с целью применения его на практике.

Виды договоров подряда

В соответствии с параграфом 3 МСФО 11 договоры подряда включают два типа договоров:

договор с фиксированной ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат (так, например, рост затрат может быть связан с повышением уровня инфляции);

договор "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение (например, при заключении договора на строительство торгового центра застройщику возмещаются затраты по оговоренным статьям плюс 20%).

В соответствии с параграфом 5 МСФО 11 к договорам подряда относятся:

договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов;

договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

Объединение и разделение договоров подряда

В соответствии с параграфом 8 МСФО 11, когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены;

на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.

Согласно параграфу 9 МСФО 11 совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов;

договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;

договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли.

Параграф 10 МСФО 11 устанавливает, что договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:

объект строительства по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;

переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Отражение выручки по договору подряда

Параграф 12 МСФО 11 устанавливает, что выручка по договорам подряда учитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

В соответствии с параграфом 11 МСФО 11 выручка по договору подряда должна включать:

первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Данные отклонения включаются при условии, если существует вероятность получения выручки, а также когда существует возможность надежной оценки.

Оценка выручки по договору подряда подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат. В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение представляет собой указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.

В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения, и когда изменение выручки может быть надежно оценено.

Согласно параграфу 14 МСФО 11 претензия представляет собой сумму, которую строительная компания стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.

Исходя из параграфа 14 МСФО 11 следует, что оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и нередко зависит от результатов переговоров. Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена, может быть надежно определена.

Согласно параграфу 15 МСФО 11 поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, когда существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены, а также когда величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

Отражение затрат по договору подряда

В соответствии с параграфом 16 МСФО 11 затраты на договор подряда включают:

затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.

Согласно параграфу 17 МСФО 11 те затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;

стоимость материалов, использованных при строительстве;

амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;

затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;

затраты на аренду машин и оборудования;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;

претензии третьих сторон.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму дополнительного дохода, не включенного в общий доход по договору подряда, например дохода от продажи излишков строительных материалов, а также от реализации машин и оборудования после выполнения контракта.

В соответствии с параграфом 18 МСФО 11 к затратам, которые относятся к деятельности по договорам подряда в целом и могут быть также отнесены к конкретному договору, можно отнести:

накладные расходы по договору;

страховые платежи;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором.

Согласно параграфу 20 МСФО 11 затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда и не могут быть отнесены на договор на строительство, не включаются в затраты по указанному договору. К таким затратам относятся следующие:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

затраты на реализацию;

затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда;

амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

В соответствии с параграфом 21 МСФО 11 затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с договором и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору подряда, если они могут быть отдельно определены и надежно измерены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.

Порядок признания доходов и расходов по договору подряда

В соответствии с параграфом 22 МСФО 11, когда результат договора подряда может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов соответственно путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Согласно параграфу 23 МСФО 11 в случае договора с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

совокупная выручка по договору может быть достоверно оценена;

затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;

фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В соответствии с параграфом 24 МСФО 11 в случае договора "затраты плюс" результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

В соответствии с параграфом 26 МСФО 11 метод "по мере готовности" предполагает, что выручка по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. При этом любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.

В соответствии с параграфом 27 МСФО 11 подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и нередко классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Согласно параграфу 28 МСФО 11 результат строительного договора может быть надежно оценен только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит от него экономические выгоды.

Тем не менее, если в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, возникает неопределенность, недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.

Определение степени завершенности работ по договору

В соответствии с параграфом 30 МСФО 11 для определения степени завершенности (стадии выполнения) работ могут использоваться следующие способы:

по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;

в соответствии с экспертным наблюдением за выполненной на отчетную дату работой;

посредством подсчета доли выполненных работ в физическом выражении.

Параграф 30 МСФО 11 указывает на то, что промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, нередко не отражают реального объема произведенных работ по договору.

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора подряда:

выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые с большой вероятностью будут возмещены заказчику;

затраты по договору признаются расходом в периоде их возникновения;

ожидаемые убытки по договору признаются немедленно.

В соответствии с параграфом 34 МСФО 11 затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примерами подобных обстоятельств, в частности, являются следующие:

заказчик не может выполнить свои обязательства;

строительная организация не может выполнить договор или выполнить обязательства по нему;

заключение договора, который не в полной мере обеспечен правовой защитой, т.е. его юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;

заключение договора в отношении имущества, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда.

Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках

Исходя из положений параграфа 36 МСФО 11 можно сделать следующий вывод: когда существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору, ожидаемые убытки по договору подряда признаются расходом немедленно.

Согласно параграфу 37 МСФО 11 величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

начала выполнения работ по договору;

стадии завершенности работ по договору;

объема прибыли по другим договорам подряда.

В соответствии с параграфом 38 МСФО 11 метод "по мере готовности" применяется на накопительной основе в каждом учетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору подряда. Поэтому эффект изменения в оценке выручки или затрат по договору на строительство, или эффект изменения в расчетной оценке результата договора, учитывается как изменение в расчетных оценках. Изменения в расчетной оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.

Раскрытие информации по договорам подряда в отчетности

В соответствии с параграфом 39 МСФО 11 в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация по всем договорам подряда, выполнявшимся в отчетном периоде:

сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;

способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

Кроме того, по всем договорам подряда, не завершенным на отчетную дату, в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация:

общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;

сумма полученных авансов на отчетную дату;

сумма удержаний.

Согласно параграфу 41 МСФО 11 удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

В соответствии с параграфом 42 МСФО 11 организация должна раскрывать следующую информацию:

в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;

в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору.

В соответствии с параграфом 44 МСФО 11 валовая сумма причитающаяся с заказчика за работу по договору, - это нетто-сумма понесенных затрат плюс признанная прибыль минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей.

Согласно параграфу 45 МСФО 11 в финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы. Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможным