Архитектура автоматизированного решения по расчету и признанию отложенных налогов для целей МСФО в каждом конкретном случае будет зависеть от того, каким образом организован налоговый учет (НУ) в компании: автоматизирован или нет, ведется ли полноценный налоговый баланс или учитываются только доходы и расходы для целей налогообложения, а также от того, как выполняется формирование данных по МСФО в программном продукте: методом трансформации или методом трансляции .

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

• отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
• на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

• отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
• при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку НУ вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье.

Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник , в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье.

Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО ) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

Пользователь указывает:

После этого документ автоматически заполняется информацией:

• Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
• Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
• Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
• Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
• Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
• Временная разница на дату = Балансовая стоимость - Налоговая база - Постоянная разница.

Вид разницы	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница	ОНА на дату
1	2	3	4	5 (= гр. 3 - гр. 4)	6 (= гр. 5 × ставка)
Основные средства	Активная	10 000	15 000	(5 000)	5 000 × 20 % = 1 000
Материалы	Активная	20 000	12 000	8 000
Кредиты и займы	Пассивная	(10 000)	(15 000)	5 000
Обязательство по финансовой аренде	Пассивная	(20 000)	(12 000)	(8 000)	8 000 × 20 % = 1 600

• Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
• Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

СПРАВОЧНО

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

• Если временная разница меньше нуля, то

ОНА = - Временная разница × Ставка налога.

• Если временная разница больше нуля, то

ОНО = Временная разница × Ставка налога.

• ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
• ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.

ОНА за период = ОНА на дату - ОНА на начало периода.

ОНО за период = ОНО на дату - ОНО на начало периода.

• Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
• Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.

Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

ОНО на дату	ОНА на начало	ОНО на начало	ОНА за период	ОНО за период
7 (= гр. 5 × Ставка)	8	9	10 (= гр. 6 - гр. 8)	11 (= гр. 7 - гр. 9)
8 000 × 20 % = 1 600			(200)	1 600
5 000 × 20 % = 1 000		1 300		(300)
			1 600

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Таблица 1

Счет «Дебет»	Аналитика	Счет «Кредит»	Аналитика	Сумма	Примечание
	Виды временных разниц МСФО	911.2		ОНА за период	Увеличение ОНА
911.2			Виды временных разниц МСФО	ОНО за период	Увеличение ОНО
911.2			Виды временных разниц МСФО	ОНА за период	Уменьшение ОНА
	Виды временных разниц МСФО	911.2		ОНО за период	Уменьшение ОНО

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше).

На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн - 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн - 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн - 1,9 млн) × 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.

За год (400 тыс. - 300 тыс.) × 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.

На конец года (1,7 млн - 1,5 млн) × 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):

Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;

ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб.

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. × 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.

Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) - 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) -- 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации (табл. 2).

Таблица 2

Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

	Активы		Обязательства		Нетто-величина
	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11
Основные средства			(860)
Инвестиции
Запасы	9 365	12 098			9 365	12 098
			(208)	(41)
	5 921	2 793			5 921	2 793
Обязательства по лизингу			(49)		(49)
Прочие
Налоговые активы/(обязательства)	17 230	16 488	(1 117)	(41)	16 113	16 447
Зачет налога	(1 117)	(41)	1 117
Чистые налоговые активы/(обязательства)	16 113	16 447			16 113	16 447

Таблица 3

Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

	31.12.11	Признаны в составе прибыли	01.01.11
Основные средства		(860)
Инвестиции
Запасы	12 098	(2 733)	9 365
Торговая и прочая дебиторская задолженность
Резерв по неиспользованным отпускам	2 793	3 128	5 921
Обязательства по лизингу		(49)	(49)
Прочие
	16 447	(334)

Таблица 4

Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

	2011
Текущий налог на прибыль
Отчетный год	(100 115)
	(100 115)
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц	(334)
	(334)
Общая сумма расхода по налогу на прибыль	(10 449)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Код	Наименование	Заб.	Акт.	Вал.	Кол.	Субконто 1	Субконто 2	Субконто 3
100	ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Отложенные налоговые активы	Нет		Нет	Нет	Виды временных разниц МСФО
400	ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
411	Отложенные налоговые обязательства	Нет		Нет	Нет	Виды временных разниц МСФО
500	КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
509.4	Налоги и сборы к уплате
509.4.1	Налог на прибыль к уплате	Нет	АП	Нет	Нет
900	ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ПЕРИОДА
911	Налог на прибыль
911.1	Текущий налог на прибыль	Нет	АП	Нет	Нет
911.2	Отложенный налог на прибыль	Нет	АП	Нет	Нет

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

№	Временная разница	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Дополнительные условия
	Собственные основные средства	Активная	СКД (счет учета первоначальной стоимости собственных ОС) - СКК (счет учета накопленной амортизации собственных ОС) - СКК (счет учета накопленного обесценения собственных ОС)	СКД 01.01 - СКК 02.01
	Основные средства, арендованные по лизингу	Активная	СКД (счет учета первоначальной стоимости арендованных ОС) - СКК (счет учета накопленной амортизации арендованных ОС) - СКК (счет учета накопленного обесценения арендованных ОС)	Ноль (если учитываются за балансом)
	Нематериальные активы	Активная	СКД (счет учета первоначальной стоимости НМА) - СКК (счет учета накопленной амортизации НМА) - СКК (счет учета накопленного обесценения НМА)	СКД 04 - СКК 05 + СКД 97 (по отдельным статьям)
	Незавершенное строительство и оборудование к установке	Активная	СКД (счет учета незавершенного строительства) - СКК (счет учета накопленного обесценения незавершенного строительства)	СКД 07 + СКД 08.03 + СКД 08.04
	Материалы	Активная	СКД (счет учета материалов)	СКД 10
	Дебиторская задолженность	Активная	СКД (счета учета дебиторской задолженности) - СКК (счет учета обесценения дебиторской задолженности)	СКД 62.1 + СКД 76.х - СКК 63	Дебетовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76
	Займы выданные	Активная	СКД (счет учета выданных займов)	СКД 58.3
	Инвестиции	Активная	СКД (счета учета финансовых вложений) - СКК (счета учета обесценения финансовых вложений)	СКД 58 - СКК 59	Кроме 58.3
	Кредиты и займы	Пассивная	СКК (счета учета кредитов и займов)	СКК 66 + СКК 67
	Кредиторская задолженность	Пассивная		СКК 60.1 + СКК 76.х	Кредитовое развернутое сальдо по сч. 62 и 76, кроме договоров лизинга
	Задолженность по финансовой аренде	Пассивная	СКК (счета учета кредиторской задолженности)	СКК 60.1 + СКК 76.х	Договоры с признаком «лизинг»

Пояснения к таблице:

СНД — сальдо начальное дебетовое;

СНК — сальдо начальное кредитовое;

СКД — сальдо конечное дебетовое;

СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

СПРАВОЧНО

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС - НБ = ВР.

O тложенный налог на прибыль – важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть и порядок его расчета.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые – в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль

Отложенный налоговый актив (ОНА) – это та часть отложенного налога на прибыль , которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – это та часть отложенного налога на прибыль , которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы, ПНО и ПНА

Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).

ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход и условный доход по налогу на прибыль - это что?

Условный доход (расход) – это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.

Условный доход по налогу на прибыль - это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.

Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, - это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль - это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНО + ПНО – ПНА

Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО – это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО – это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА – это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль ,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

В российской практике управленческого учёта и отчётности сложилось 2 основных подхода к учёту косвенных налогов:
1. Учёт косвенных налогов ведётся в соответствие с требованиями российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и международными стандартами финансовой отчётности (МСФО). При этом подходе суммы косвенных налогов, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, и суммы косвенных налогов с реализации, подлежащие уплате в бюджет, никак не влияют на доходы и расходы компании (за исключением отдельных случаев) и учитываются в составе активов или задолженности перед бюджетом как в бухгалтерском, так и в управленческом балансе.
2. Косвенные налоги, предъявляемые поставщиками и подрядчиками, учитываются в составе расходов, капитальных вложений, стоимости товарно-материальных запасов, суммы налогов, начисленных к уплате в бюджет при реализации товаров, работ, услуг, не уменьшают сумму выручки от реализации. При этом суммы косвенных налогов, подлежащие уплате в бюджет, учитываются в составе расходов при уплате этих налогов, либо при их ежемесячном начислении.
Первый подход обеспечивает единство управленческого и финансового учёта, тем самым упрощает учётный процесс, процесс составления отчётности, определение более правильного финансового результата. В то же время многие собственники и руководители бизнеса требуют составления в своих компаниях управленческой отчётности, включающей в доходы и расходы суммы подлежащего уплате и принятого к вычету налога на добавленную стоимость (НДС), а, следовательно, ведения учёта в соответствие со вторым подходом. Основные достоинства этого подхода они видят в следующем:
1. Очень часто собственника и руководителя бизнеса интересуют отклонения суммы полученного чистого операционного денежного потока (разница между поступлением и выбытием денежных средств по операционной деятельности) от суммы полученной прибыли. Как правило, управленческий отчёт о доходах и расходах (Profite and Loss) в отличие от бухгалтерского отчёта о прибылях и убытках содержит более детальную информацию о доходах и расходах компании в разрезе принятой в организации экономической классификации доходов и расходов, ответственных за них структурных подразделений, центров финансовой ответственности (ЦФО) и т.д. Такую же глубокую детализацию содержит управленческий отчёт о движении денежных средств (Cash Flow). Простое сравнение доходов и расходов и поступлений и выбытий денежных средств в разрезе принятой в компании классификации позволит руководителю (собственнику) сразу понять, как и где образовалась разница между прибыль и величиной чистого операционного денежного потока. Например, увидев разницу между выручкой от реализации продукта А в подразделении Б и поступлением денежных средств от его реализации в данном подразделении руководитель (собственник) сразу обратит внимание на рост дебиторской задолженности в данном подразделении (разумеется, в составе управленческой отчётности должен быть отчёт о разницах между PL и CF). А ведь может быть ситуация и хуже, когда не очень ответственный бухгалтер не учёл те или иные расходы (не проконтролировал предоставление документов, провёл их другим периодом и т.д.), из-за чего прибыль в отчёте получилась завышенная; в этом случае отчёт-сравнение PL и CF является дополнительным инструментом самоконтроля финансовым директором правильности составления отчёта о доходах и расходах. Мне могут возразить, что стандартное составление отчёта о движении денежных средств косвенным методом также служит сопоставлению прибыли компании с величиной чистого операционного денежного потока. Не совсем. Конечно, в отчёте о движении денежных средств, составленным косвенным методом, мы увидим увеличение дебиторской задолженности, но чтобы понять, где и за счёт чего она увеличивается больше всего, нам нужно будет провести дополнительный анализ дебиторской задолженности (оговорюсь, анализ дебиторской и кредиторской задолженности, остатков товарно-материальных запасов обязательно надо проводить, я сейчас говорю только об оперативности выявления подобных отклонений).
2. Ведение управленческого учёта доходов и расходах с НДС обеспечивает пользователей такого учёта не только информацией об активах и обязательствах компании, но и об «отложенных обязательствах по НДС», которые появятся у компании при реализации активов.
3. Ведение управленческого учёта неразрывно связано с планированием, экономическим анализом деятельности компании и различных её подразделений, определением ключевых показателей эффективности этих подразделений (KPI). Так, при постановке задач отделу продаж определяется сумма, на которую должно быть реализовано продукции в заданном периоде и сумма денежных средств от реализации этой продукции, подлежащая поступлению в этом периоде. Часто показатели результативности отдела продаж зависят от разницы продажной цены и себестоимости продукции, а также расходов на продажу. Для обеспечения большей прозрачности таких показателей в компании необходим учёт доходов и расходов с НДС. Конечно, в данном случае может искажаться картина прибыли компании и отдельных её подразделения на сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, а также сумму НДС, недоплаченную в бюджет в связи с увеличением внеоборотных и оборотных активов (или переплаченную в связи с их уменьшением). Для этого как раз требуются дополнительные операции управленческого учёта, позволяющие сделать показатели KPI подразделений компании, отражающими реальную прибыль, которую приносят эти подразделения. Я, например, разработал такие операции у себя в компании
4. Ведение управленческого учёта с НДС обеспечивает возможность оценки активов по их стоимости с НДС, т.е. по стоимости реальной уплаченной при их приобретении (создании).
5. Ведение управленческого учёта с НДС позволяет лучше управлять капиталовложениями и затратами компании, расходами на уплату НДС. Например, при планировании крупных капитальных вложений руководство компании должно иметь в виду, что при этом реальные затраты будут осуществляться с НДС, а сама сумма НДС будет возвращена из бюджета только через три месяца после сдачи налоговой декларации. Зачастую бывает ситуация, когда НДС, начисленный к уплате в бюджет по основной операционной деятельности «съедается» налогом, подлежащим возмещению из бюджета в результате осуществления капитальных вложений. В этом случае в компаниях, ведущих только традиционный учёт, завышается чистый денежный поток по операционной деятельности в отчёте CF. Для того, чтобы этого избежать необходимо вести не только раздельный учёт операционной и финансовой деятельности, но и раздельный учёт НДС, полученного к возмещению или уплате, от операционной и финансовой деятельности.

Если посмотреть на полку в книжном магазине, посвященную управленческому учету, то основную массу литературы составляют труды американских авторов. В них можно найти массу интересных и полезных примеров, а также много ответов на самые разные вопросы. Кроме, пожалуй, одного - как учитывать в управленческом учете НДС? Американские авторы не уделяют этому вопросу внимания просто потому, что в Штатах НДСа как налога нет!

В Беларуси НДС есть, но в управленческом учете у разных компаний отношение к нему разное. Кто-то учитывает все (и доходы, и расходы) с НДС. Кто-то - наоборот, все без НДС. Встречаются также экзотические практики учета доходов без НДС, а запасов - с НДС. В общем, каждый по-своему с ума сходит. Прокомментировать эту проблему мы пригласили Владимира Соскина , создателя студии управленческого учета «Оптимальные решения и технологии».

Как отражать НДС в бухгалтерском учете, прописано в нормативных актах. Но что такое НДС в управленческом учете? Что об этом налоге должен знать бизнесмен и как его правильно отражать во внутренней отчетности?

Самое главное, что нужно понять: НДС — это изначально деньги государства. В конечном итоге НДС оплачивает конечный покупатель — физическое лицо, а все обороты по начислению и оплате НДС в компаниях нужны только для того, чтобы изымать из компаний НДС в процессе создания ими добавленной стоимости. Именно потому, что НДС — не деньги компании, включать НДС в стоимость запасов, основных средств, доходов, расходов в управленческом учёте — как правило, ошибка (кроме отдельных специфичных случаев).

Давайте вспомним стандартную схему взаиморасчётов с государством по НДС:

1.В момент реализации (продажи) услуг либо товаров покупателю (юридическому либо физическому лицу) компания включает в цену сумму НДС (ставка НДС * стоимость услуг или товара без НДС). Фактически, в этот момент возникает долг компании перед государством (в бухучёте это называется начислением НДС).

2.При получении товаров и услуг возникает долг компании перед поставщиком на сумму стоимости услуг/товара + НДС. Стоимость услуг/товара (без НДС) может быть как расходами компании, так и товарными запасами или основными средствами. А сумму НДС государство становится должно компании (в бухучёте — НДС к вычету).

3.Если происходит импорт товара (поставка), таможенный НДС оплачивается не поставщику, а напрямую государству. Эту сумму государство становится должно компании в момент оформления ГТД (аналогично п.2 — НДС к вычету).

4.При вычислении суммы НДС, которую необходимо оплатить государству по прошествии периода, расчёт идёт достаточно просто:

Сумма НДС к оплате = сумма долга по НДС с государством на начало периода + НДС от реализации за период — НДС от полученных материалов и услуг за период.

Периодом может быть квартал либо месяц.

В каких отчётах и как должен отражаться НДС?

НДС в общем случае влияет только на 2 части финансовой картины:

1.Денежные потоки. Клиент оплатил за реализованную продукцию часть денег — в них уже 20% денег государства. Мы оплатили поставщику за товар на территории Беларуси — 20% в этой сумме мы отдали денег государства.

2.Долги. На любой момент времени или компания должна государству НДС, или государство должно НДС компании. Это связано с тем, что с момента возникновения обязательства перед государством по НДС до момента оплаты проходит некоторое время, за это время происходят новые операции, влияющие на сумму НДС.

Исходя из того, на что влияет НДС, можно сделать простые выводы:

.Отчёт о движении денег: НДС значительно влияет на денежные потоки, и для верной оценки ситуации его хорошо уметь выделять отдельно.

.Отчет о прибылях и убытках: НДС не влияет на прибыли и убытки, поэтому не должен влиять и отражаться в этом отчёте.

.Баланс (активы, обязательства, капитал): НДС должен выделяться только в части того, какую сумму компания должна государству либо наоборот.

Итак, доходы-расходы учитываются без НДС. Но теперешнее законодательство по НДС предполагает большое количество исключений и особенностей. Встречались ли в Вашей практике нетипичные ситуации, по которым нужно было отдельно принимать решения о методиках учёта?

К особым ситуациям можно отнести следующие:

1.Системы налогообложения без НДС (например, упрощённая система налогообложения без уплаты НДС), при которых НДС на реализацию не начисляется.

2.Особые товары и услуги, по которым НДС не начисляется либо начисляется по неполной ставке (социально-значимые, медицинские товары и другие).

3.Реализации на экспорт, при которых НДС не начисляется.

4.Отдельные льготы (более 50% сотрудников-инвалидов и другие).

А чем для бизнесмена может быть чревато некорректное отражение НДС в управленческом учете?

В первую очередь — на возможности управления ситуацией с финансовыми потоками. Не понимая причин изменений, управлять ими крайне сложно. Но могут быть и другие проблемы, когда финансовая картина не соответствует действительности в части учёта НДС. Типичные последствия неверного отражения НДС в управленческом учёте:

1.Некорректный выбор поставщика услуг либо товара.

Случай из нашей практики. Управленческий учёт затрат компания ведёт с НДС. Компания занимается позаказным производством продукции и для доставки активно использует сторонних перевозчиков. В большинстве случаев перевозка осуществляется по разовым договорённостям с перевозчиками, поскольку выстроить постоянные потоки товара сложно (большая номенклатура, непостоянный спрос со стороны клиентов). Логист замотивирован на минимизацию стоимости перевозок, поэтому, как правило, используются услуги ИП (работающих без НДС), которые при прочих равных могут предложить стоимость на 20% меньше, чем услуги крупных компаний (работающих с НДС). Итог — компания на самом деле несёт больше расходов, чем могла бы (если учесть, что стоимость перевозки — это стоимость без НДС, а сумму НДС компания сможет зачесть при расчете НДС за квартал).

2.Неуправляемые и непонятные для ответственных лиц компании финансовые потоки при значительном сокращении складских запасов.

Случай из нашей практики: Автоцентр в России. Управленческий учёт запасов и затрат ведётся с НДС. Поскольку автоцентр открыт всего несколько лет назад, всё ещё продолжается рост продаж автомобилей и, соответственно, рост складских запасов. На момент начала кризиса августа 2008 года на складах находится автомобилей на общую сумму (с НДС) порядка 6 000 000 usd. В связи с тем, что кризис в первую очередь вызвал серьёзный дефицит ликвидности в банковской системе, практически прекращено кредитование (как юридических, так и физических лиц). В связи с отсутствием кредитования юридических лиц автоцентр испытывает серьёзные проблемы с оборотными средствами, при этом продажи автомобилей значительно падают из-за невозможности для физических лиц получить кредит на приобретение автомобиля. Руководство автоцентра принимает логичное в описанной ситуации решение распродавать автомобили по себестоимости (в российских рублях). При этом автоцентр много лет подряд платил заниженные суммы НДС, поскольку НДС к вычету по закупаемым автомобилям (которых всё время было больше чем продавалось) сводил к минимуму возникающий от продажи автомобилей НДС. В ситуации, когда закупки автомобилей временно приостановились, при продаже автомобиля возникает необходимость оплатить НДС со всей суммы продажи, а НДС к вычету уже нет. И при продаже склада единовременно автоцентр становится должен государству 6 000 000*18/118 ~= 915 000 usd. Которых по понятным причинам нет, т.к. необходимо рассчитаться с поставщиками и закрыть кредиты банкам. В итоге автоцентр был на грани банкротства, но за счёт стечения обстоятельств всё же сумел выполнить свои обязательства перед государством. Самое же неприятное для руководства в тот момент — непонятность и соответственно неуправляемость и непредсказуемость ситуации с НДС.

3.Неверная оценка стоимости строительства и последующей операционной деятельности.

Случай из нашей практики: Компания ведёт учёт выручки, затрат, складов, недвижимости с НДС. До недавнего времени НДС, который возник при строительстве капитальных строений, можно было зачесть (взять к вычету, и не платить НДС от реализации) только после окончания строительства. Соответственно, на этапе планирования стройки компания закладывает необходимое финансирование с учётом сумм НДС, которые будут оплачены в ценах материалов и в услугах строителей. На этапе планирования финансирования это совершенно логично, т.к. НДС в стоимости придётся сначала заплатить, а вернуть можно будет только после окончания строительства и регистрации объекта. Однако, когда строительство окончено, и открыт новый торговый объект, возникает экономический нонсенс — НДС от реализации просто не платится несколько лет (пока возникший к уплате НДС не станет больше, чем НДС, оплаченный поставщикам ещё на этапе строительства). За строительство и операционную деятельность объекта отвечают разные люди (руководители). И новый руководитель объекта не разбирается в бухгалтерском учёте и ориентируется только на данные управленческого учёта, где взаимоотношения с государством по НДС отдельно не выделяются. В ситуации, когда он не понимает почему НДС не платится, не знает, что на начало операционной деятельности у компании был серьёзный актив (в виде долга государства перед компанией по НДС), и что рано или поздно этот актив в виде НДС по стройке закончится, он просто привыкает к мысли, что НДС платить не нужно вообще. Из этого предположения составляются все финансовые планы, сроки окупаемости объекта, финансовые показатели и мотивация сотрудников (включая и самого директора). Наступает момент, когда НДС уже необходимо оплачивать (НДС к вычету по стройке закончился), а к этому никто не готов. И возникает масса проблем: директор имеет напряжённые разговоры с собственниками (которых не устраивает, что финансовые показатели не выполняются и нужно платить «какой-то непонятный налог, которого никогда не было»), главный бухгалтер получает нагоняй от директора («вы на луне что ли? что у вас за дурацкие расчеты, что возникают такие огромные сумму к уплате, никогда же такого не было»). В итоге кто-то из сотрудников под давлением вышестоящего руководства может пойти на нарушение закона и подтасовки в отчётности, что для компании чревато большими проблемами с проверяющими органами.

Планирование в управленческом учете — это формирование комплекса действий и событий, которые должны быть выполнены или произойти в будущем. Самый детализированный результат — это бюджет. Процесс создания и использования бюджета происходит в несколько этапов, подробнее о которых мы расскажем в нашей статье.

Подготовка данных для бюджетирования

Базой для успешного планирования в управленческом учете является наличие достоверной и подробной учетной информации по завершенным периодам. Для этих целей на управляемом предприятии вводится управленческий учет. Обычно на базе регламентированного бухгалтерского, но возможны и следующие варианты:

• ведение дополнительных управленческих счетов, аналитик и регистров;
• выделение управленческого учета в отдельное подразделение.

Выбор учетной политики для управленческих целей и методов управленческого учета полностью оставлен на усмотрение предприятия. Главное, чтобы в итоге выполнялась основная задача — имелись достаточно полные и детализированные данные по предыдущим периодам для планирования последующих.

Помимо этого, для прогнозного планирования могут потребоваться и внешние данные: анализы рынков, маркетинговые исследования, экспертные заключения и т. п.

Определение элементов операционного плана и создание прогноза по прибыли (убыткам)

Целью операционного плана является построение прогнозного отчета о прибылях и убытках на будущий период деятельности. Обычно за основу берется финансовый год. В зависимости от специфики деятельности полученный прогнозный отчет может затем дробиться на более мелкие расчетные периоды, например в случае сезонных колебаний основных показателей деятельности.

Планирование в управленческом учете коммерческой организации начинается с прогнозирования объема продаж. Здесь и понадобятся 1-й раз внешние данные о рынках сбыта, маркетинговых стратегиях, временных (сезонных) и географических факторах и аналогичные. Объем продаж — первый и обязательный элемент операционного плана.

Выручка от продаж невозможна без обеспечения самих продаж: закупок товаров, материалов, выплаты заработной платы. Расходные статьи являются следующими элементами бюджетирования. При этом в зависимости от вида деятельности компании элементы, включаемые в прогноз, будут разными.

Например:

• У торговой организации следующим шагом при планировании станет определение планового объема товарных закупок, соответствующего намеченному объему продаж. Затем потребуется определить прогнозную себестоимость товаров (с учетом данных о поставщиках и изготовителях и рынке закупок), а также объемы основных расходов, например транспортно-заготовительных и коммерческих. Все эти элементы и попадут в бюджет торговой фирмы.
• На производственном предприятии логическая цепочка выбора элементов будет более развернутой. Запланированный объем продаж потребует включения таких элементов, как:
  • производственный план — расчетный выпуск продукции в натуральном выражении (напрямую определяется по плановому объему продаж);
  • бюджет запасов (включает планирование потребности в МПЗ исходя из производственного плана и расчет себестоимости готовой продукции, которая будет изготовлена из этих МПЗ);
  • бюджет закупок (составляется на основе бюджета запасов);
  • бюджет расходов на оплату труда (составляется с учетом производственного плана);
  • дальнейшие существенные элементы производственных расходов (например, на вспомогательные производства, общепроизводственные и общехозяйственные нужды).
• Для многих предприятий сферы услуг основной статьей расходов будет заработная плата квалифицированного персонала. Соответственно, у них вторым ключевым элементом бюджета будут расходы на персонал.

В результате должен получиться прогнозный отчет о прибылях и убытках по отгрузке на планируемый период.

Определение элементов финансового плана и создание прогноза движения денежных средств и балансовых показателей

Финансовое планирование необходимо для понимания финансовой перспективы предприятия, а также определения источников финансирования текущей и будущей деятельности — собственных или заемных.

Финансовое планирование в управленческом учете начинается с уже известного показателя планового объема продаж. По нему определяют элемент — прогнозную выручку.

Вторым обязательным элементом является прогнозная прибыль (ее тоже можно взять из комплекта операционных бюджетов).

Дальнейшие элементы — движение средств фондов специального назначения и средств финансирования.

Целью финансового планирования является построение оптимального объема и состава финансовых ресурсов на планируемый период.

По данным финансового плана может проводиться корректировка данных оперативного бюджета. Например, если для прогнозируемых закупок будет решено привлечь кредитные средства, потребуется скорректировать плановые показатели на сумму банковских процентов.

По результатам финансового планирования строится 2-й прогнозный отчет — отчет о движении денежных средств (ДДС). В нем будут видны плановые поступления и выбытия денежных потоков по запланированной операционной деятельности.

Для лучшего понимания структуры и назначения отчета можно также изучить статью .

Имея готовый отчет о прибылях и убытках и ДДС, можно сформировать прогнозный баланс на конец планируемого периода. Это 3-й основной документ бюджетного планирования. По получившимся данным можно делать выводы о том, как выполнение управленческого плана повлияет на финансовое состояние предприятия.

Обратите внимание! Планирование на следующий год обычно проводится до завершения текущего, заранее. И для корректного построения прогнозного баланса итоговые входные показатели периода тоже приходится планировать. Например, при подготовке бюджета на 2017 год в ноябре 2016-го понадобится оценить значения строк баланса и на 31.12.2016.

Налоговое планирование

Налоговое планирование с одной стороны является одним из необходимых аспектов планирования в управленческом учете , а с другой — стоит несколько особняком от остального.

Результаты расчетов с госбюджетом в обязательном порядке должны найти свое место и в оперативном, и в финансовом плане. Вместе с тем существенная часть расходов на налоги внутреннему управлению не поддается.

В связи с этим функции управления по данному элементу обычно сводятся к выявлению и использованию имеющихся легальных способов уменьшить налоговые платежи, а также выполнению при прогнозах 2 простых принципов:

• платить минимально положенную сумму налога;
• платить налог в последний день установленного для оплаты срока.

Больше о налоговом планировании

Учет «план — факт»

Итак, в результате планирования получен комплект прогнозных отчетов (бюджетов) в своде по предприятию на год. Для использования в рабочем процессе данные отчетов удобнее разбить на более мелкие периоды (например, квартал или месяц) и адаптировать в зависимости от принятой стратегии управления. Так, затраты для целей управления в учете могут группироваться:

• по месту возникновения (подразделению);
• носителю (единице готовой продукции);
• виду расхода;
• центру ответственности (элементу организационной структуры предприятия, возглавляемой ответственным лицом, контролирующим доходы, расходы и финансирование по этому элементу).

Следовательно, для оперативного контроля за затратами данные бюджета удобнее будет представить в той же группировке, в какой эти затраты учитываются.

Например, если затраты группируются по месту возникновения (цех 1, цех 2, цех 3) и на январь в общем бюджете запланировано всего затрат на 1 000 000 руб., то для рабочего плана целесообразно распределить затраты по цехам. Т. е. рабочий производственный бюджет будет представлен в развертке.

План (январь):

• цех 1 — 400 000 руб.;
• цех 2 — 300 000 руб.;
• цех 3 — 300 000 руб.

По итогам января получена следующая учетная картина.

Факт (январь):

• цех 1 — 400 000 руб.;
• цех 2 — 300 000 руб.;
• цех 3 — 350 000 руб.

Это дает руководству повод обратить внимание на цех 3 и выяснить, что затраты 50 000 руб. сверх бюджета — это испорченная продукция (брак) в результате поломки оборудования. Ремонт этого оборудования в годовом бюджете запланирован, но на июнь. То есть руководство должно принять решение: либо ремонтировать оборудование в феврале и привлекать для этого заемные средства (т. к. собственных в этом месяце для данной цели нет), либо нести риск дополнительных производственных потерь с февраля по май.

В любом случае подобная ситуация — пример ошибки планирования в управленческом учете : слишком увлекшись оптимизацией финансовых потоков (запланировав ремонт на период, когда для этого будут собственные средства), специалисты неверно оценили физическую необходимость в ремонте в кратчайшие сроки.

Ошибка обязательно должна быть учтена в дальнейшем.

Важно! Если управленческое планирование на предприятии ведется не первый год, то именно данные «план — факт» по предыдущим периодам становятся наилучшей базой для дальнейшего планирования.

Итоги

Итак, планирование в управленческом учете — важнейшая задача любого предприятия. Следует иметь в виду, что в статье представлено достаточно упрощенное описание для общего понимания процесса. На практике все объемнее, сложнее и интереснее.